Дмитро Злобін. Уступка: міфи, факти і податкові наслідки.



Деякі існуючі традиції й усталені підходи договірного забезпечення ряду господарських операцій, будучи незмінними, на протязі тривалого часу, нерідко не враховують останніх змін в правому полі і лише вносять неясність щодо справжнього характеру здійснюється операцій і суті взаємовідносин їх учасників. Це,зокрема, стосується і операцій з відступлення права вимоги.

Незважаючи на «недавнє» прийняття оновленої редакції Цивільного кодексу України (ЦК), поступка права вимоги, як і раніше здійснюється на підставі однойменних договорів, і які, будучи досить давніми і сталими договірними конструкціями, можуть ввести сторони в оману щодо справжньої природи здійснюваних операцій і стати причиною ряду проблем у суміжних областях, зокрема у сфері оподаткування.

Так, однією з підстав для заміни кредитора в зобов'язанні в числі інших, зазначених у статті 512 ЦК, є поступка права вимоги. Причому слід зазначити, що про поступку в якості підстави для заміни кредитора в зобов'язанні, згідно з тією ж статтею 512 ГК, мова йде саме як про операцію.

І хоча слово «угода» нерідко асоціюється і нерозривно зв'язується з таким поняттям, як договір, в ГК цієї категорії дано зовсім інше визначення. Згідно зі статтею 202 ГК, угодою є дії осіб, спрямовані на встановлення, зміну або припинення цивільних прав і обов'язків. Незважаючи на удавану подібність з такою правовою категорією, як договір, угода є саме діями сторін (осіб).

      У той же час відповідно до положень ГК будь-які дії осіб є не чим іншим, як результатом виконання існуючих зобов'язань.
Так, згідно зі статтею 509 ЦК, зобов'язання є правочином, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь іншої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії.
 У свою чергу, зобов'язання не є цілком самостійним і мимовільним явищем і, згідно з пунктом 2 статті 509 ЦК, виникають з «нізвідки», а на цілком конкретних підставах, визначених у статті 11 ЦК.
У тому числі на підставі договору, який поза сумнівом, є найбільш поширеним підставою для виникнення зобов'язань.

Саме договір дозволяє встановити, змінити або припинити цивільні права та зобов'язання осіб, причому незалежно від форми його укладення (письмовій або усній). Саме договір у більшості випадків є джерелом для виникнення зобов'язань, результатом виконання яких відповідно є відповідні дії сторін, які, у разі спрямованості на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків, і є угодою.
Сьогодні відносно договірного супроводу операції по заміні кредитора в зобов'язанні (відступлення права вимоги) практика склалася іншим чином. Замість початкового визначення форми договірних зобов'язань та застосованої моделі договірних відносин сторони просто укладають угоду (договір), що зазвичай називають поступкою права вимоги, яке може водночас мати властивості і виконувати функції, як договору, що визначає зобов'язання сторін , так і самої угоди - діями по передачі прав вимоги кредитора за зобов’язаннями.
Беручи до уваги принцип свободи договору, який, згідно зі ст..627 ГК полягає в можливсті сторін самостійно визначати умови укладеного договору, неможна беззастережно стверджувати, що законні підстави для застосування у повсякденній практиці подібної форми договірних відносин відсутні Проте чи можна вважати такими, що відповідають міркуванням розумності укладання угоди, яка не відображає суті здійснюваної сторонами операції, оскільки сама по собі передача не є самостійним і окремих видом договірних відносин, а всього лише представляє собою дії сторін, які є наслідком виконання зобов'язань, що виникли в числі інших підстав також на підставі укладеного договору. З цієї причини не вдасться знайти в тексті ГК, зокрема, в тексті підрозділу «Договірні зобов'язання» розділу 3 «Окремі види зобов'язань» глави, присвяченої відступлення права вимоги.
Якщо постаратися визначити, чим же насправді з точки зору класичних (типових) договірних конструкцій, передбачених положеннями ЦК, є той самий, добре відомий усім договір поступки права вимоги боргу, необхідно звернутися саме до фактичних положенням його змісту.

Зазвичай предмет договору, на практиці званого поступкою, зводиться до того, що первісний кредитор передає право вимоги, а новий кредитор, одержуючи його, зобов'язується сплатити певну суму грошових коштів. Причому слід звернути увагу на те, що в даному випадку сплачується саме узгоджена ціна переданих прав вимоги боргу, фактично є майновими правами. Новим кредитором в розглянутому випадку аж ніяк не перераховуються грошові кошти в якості погашення зобов'язань перед основним кредитором, що виникли на підставі договору з боржником, а саме оплачується отримане право вимоги (майнові права).

Для погашення основного зобов'язання новий кредитор повинен виступати або належним боржником, або солідарним, яким він не є. У результаті операції з відступлення права вимоги боргу зобов'язання боржника перед початковим кредитором не припиняються через належного виконання останніх відповідно до статей 599 ГК, а, нікуди не зникаючи, виключно передаються новому кредиторові за плату в тому вигляді, в якому вони існували.
Згідно зі статтею 190 ГК, під майном розуміється як окрема річ, так і сукупність, а також майнові права та обов'язки. Відповідно право вимоги кредитора за зобов'язаннями (право вимоги боргу), будучи майновим правом і незважаючи на «невловиму» природу останніх, потрапляє під категорію «майно» разом з іншими, більш матеріальними об'єктами, часто іменуються товарами.
Так як початковим кредитором в ході реалізації традиційного угоди про уступку фактично передається якесь майно (права вимоги за зобов'язаннями), а новий кредитор оплачує (зобов'язується оплатити) таке майно, подібні договірні відносини сторін повністю відповідають і цілком відповідають правової моделі, визначену статтю 655 ЦК. Зважаючи на це таку угоду сторін, відповідно до змісту і суті останнього, є самим звичайним договором купівлі-продажу майна. Подібний висновок цілком відповідає положенням цивільного законодавства. Зокрема, згідно з пунктом 3 статті 656 ЦК, права вимоги цілком можуть виступати як предмет договору купівлі-продажу.
Таким чином, поступаючись право вимоги на платній основі, кредитор фактично здійснює саму що ні на є банальну продаж майна в рамках відповідного договору, причому незважаючи на формальне назва підписаної угоди, чи то просто поступка, поступка права вимоги і т.д. У будь-якому випадку, зважаючи на фактичних положень та правової природи, такий договір є купівлею-продажем.
Втім, поступка права вимоги може бути наслідком та інших цивільно-правових угод(договорів), не тільки купівлі-продажу. Зокрема, угоди (дії) по відступлення права вимоги можуть бути наслідком виконання договору міни, дарування (безоплатної передачі прав вимоги) або, скажімо, факторингу.
При цьому не слід плутати угоду, вчинену в письмовій формі, і договір, що має аналогічну форму. Як було зазначено раніше, ці категорії абсолютно різні за суттю і їх використання переслідує різні цілі. Незалежно від найменування документа і умовного позначення сторін він буде письмовою формою угоди або договору виключно в залежності від змісту. Якщо внаслідок складання єдиного документа в його тексті (незалежно від найменування останнього - акт, угоду і т.д.) йде мова про дії сторін у теперішньому часі, що відбуваються у момент підписання документа (одна сторона передає, а друга отримує), то, поза сумнівом , суть такого документа - угода.
Якщо ж у єдиному документі йдеться про зобов'язання сторін та порядок їх виконання у майбутньому (1 сторона зобов'язується .... Надіслати, перерахувати і т.д.), то цей договір, положеннями якого модно врегулювати безліч питань, включаючи можливість однозначно визначити подальшу долю « майбутніх зобов'язань », які на даний момент не існують, тоді як предметом угоди можуть бути виключно фактично існуючі права вимоги.

Осмислений вибір найбільш адекватного виду договірної організації господарських відносин, що відповідає суті останньої, також має істотне значення в суміжних областях, зокрема у сфері оподаткування, оскільки чинне податкове законодавство, у тому числі з податку на прибуток, пов'язує відповідні податкові наслідки і їх розмір безпосередньо з видом здійснюваних операцій (купівля-продаж, міна (бартер), дарування (безоплатна передача) і т.д.).
 
Слід зазначити, що лише порівняно недавно з'явився підпункт 7.9.7 (Закон про прибуток), що регламентує оподаткування операцій з відступлення права вимоги боргу. Його норми поширюються на операції з реалізації (передачі) права вимоги, побічно підтверджуючи правову відповідність такої операції з «звичайної поступкою» (принаймні, у сфері оподаткування). Проте відносно підпункту 7.9.7 слід зазначити, що він регламентує оподаткування операцій в досить вузькому ключі - виключно з реалізації грошових прав вимоги боргу, що виникли внаслідок реалізації товарів (послуг), надання фінансових кредиторів і пр. У той же час для визначення податкових наслідків операцій відступлення права вимоги, які виходять за межі умов підпункту 7.9.7 може надати визначальне значення розуміння правової природи і суті цієї операції.
При розгляд питання оподаткування операцій з відступлення права вимоги слід звернути увагу на положення законодавства, що дозволяє класифікувати дану операцію з точки зору податкового законодавства. Так, у пункті 1.31 Закону про прибуток можна зустріти визначення терміну «продаж товару», позначеного як будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію .
У відносно поступки права вимоги, як зазначалося раніше, новий кредитор фактично оплачує вартість одержуваного права вимоги. Цей факт в сукупності з тим, що новому кредитору передається саме майно, в даному випадку у вигляді майнового права вимоги кредитора за зобов'язаннями, більш ніж однозначно підтверджує характер відносин між початковим і новим кредитором - купівля-продаж. Таким чином, щонайменше два встановлених пунктом 1.31 Закону про прибуток критерію відносно поступки права вимоги повністю виконуються.
У той же час у пункті 1,31 йде мова саме про товари, однак відсутність матеріальної форми у майнових прав вважається основним критерієм, які не надають можливості для класифікації останніх в якості товарів. У зазначеному пункті в якості умови для класифікації операції як продаж товарів у розумінні Закону про прибуток також йде мова про обов'язкову передачу прав власності на товари.
Однак право володіння, що є одним з тріади прав, що включаються в поняття права власності відповідно до статті 317 ЦК, зазвичай подаватись як можливість власника мати об'єкт власності у своєму безпосередньому володінні, у сфері свого фактичного впливу, що нібито властиво об'єктам виключно матеріально відчутним. Такі аргументи часто трактуються як причини не надають можливості для віднесення майнових прав до числа товарів, з чим, безсумнівно, можна посперечатися.
Однак існування спору в питанні віднесення майнових прав до числа товарів у розумінні податкового законодавства не є з точки зору розглянутих далі питань оподаткування істотним. Навіть якщо у відношенні майнових прав неможливе застосування терміна «товари» якого слова «продаж товарів», вся суть такого спору буде зведена до питання про те, є поступка прав вимоги продажем товарів у розумінні пункту 1,31 або ж повинна розглядатися як продаж результатів робот (послуг ) у розумінні абзацу 3 пункту 1.31 Закону про прибуток.
Будучи ресурсом, контрольованим підприємством, права вимоги мають вагомі підстави для класифікації як актив, що дає підстави для визнання останніх як матеріальних активів згідно з пунктом 1.6 цього Закону. Проте слід визнати, що у визначенні терміна «матеріальні активи» зазначено, що під дане визначення потрапляють не всі, а виключно оборотні активи. У той же час класифікація прав вимоги в якості саме оборотних активів, як у загальному і в якості просто активів, цілком залежить від конкретних умов виникнення останніх і подальшого їх використання.
Право вимоги як повноцінне майно в розумінні ГК незаперечно є об'єктом права власності, що підтверджується положеннями статті 319 ЦК. Крім того, передача права вимоги нового кредитора супроводжується передачею щодо даного майна низки супутніх прав, зокрема, права розпорядження і користування. З огляду на сказане, варто згадати про визначення терміну «продаж результатів робіт (послуг)» відповідно до Закону про прибуток, яке встановлює критерії, відповідні розглянутої операції. Якщо ж здійснюється поступка права вимоги, що виник виключно на підставі договору і без здійснення будь-яких фактичних дій з боку початкового кредитора (поставка товарів, здійснення передоплати і т.д.), така операція з точки зору оподаткування, безсумнівно, більшою мірою відповідає визначення терміна «продаж результатів робіт (послуг)».
Як зазначено вище, операція з відступлення права вимоги кредитора з точки зору оподаткування може розглядатися як продаж або продаж результатів робіт, послуг або товарів, що залежить від конкретних обставин здійснення операції або особистих професійних переконань особи, що аналізує поступку права вимоги. З цієї причини доходи первісного кредитора, отримані як компенсація (оплата) вартості переданого права вимоги, підлягають оподаткуванню саме як доходи від продажу, якщо, звичайно, інше прямо не встановлено Законом про прибуток. Оподаткування доходів від продажу товарів та надання результатів робіт (послуг) присвячена стаття 4 (підпункт 4.2.1 пункту 4.2) Закону про прибуток, положення щодо операцій відступлення права вимоги не відповідають положенням підпункту 7.9.7 пункту 7.9 статті 7.
Оскільки відступлення права вимоги може бути результатом не тільки договору продажу відповідних майнових прав, а також міни, дарування й т.д., оподаткування таких операцій буде здійснюватись з урахуванням відповідних спеціальних норм Закону. При обміні майна у вигляді права вимоги кредитора за зобов'язаннями на інше майно, товари, результати робіт (послуг) дана операція з причини відсутності грошових розрахунків між сторонами відповідно до пункту 1.19 Закону про прибуток буде вважатися бартерною. Податкові наслідки цієї операції будуть формуватися з урахуванням вимог пункту 7.1 статті 7 Закону про прибуток: доходи і витрати від такої операції будуть визначатися на рівні договірних цін такої операції, але не менш ніж звичайні ціни.
У разі передачі права вимоги в рамках договору дарування на податкові наслідки такої операції нададуть визначальний вплив норми підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону про прибуток, згідно з абзацом 2 якого особа, що отримала дохід у вигляді товарів (робіт, послуг), наданих безоплатно і вважалися такими відповідно до пункту 1.23, зобов'язаний збільшити дохід на вартість таких товарів (робіт, послуг).
На практиці також нерідко можна зустріти поступку права вимоги, здійснювану без прямої вказівки в тексті угоди розміру компенсації (оплати) за передані права вимоги (ціни майна у вигляді майнових прав - прав вимоги кредитора).