Аналіз податкового ризику

при купівлі корпоративних прав

Якщо підприємство має «ім'я» у світі бізнесу, стабільний прибуток, напрацювало цінний комерційний досвід у галузі, комерційні зв'язки, ноу-хау тощо, чому б не знайтися охочим набути його корпоративних прав? Проте у набувача корпоративних прав товариства можуть виникнути побоювання: починає він працювати з підприємством не з «чистого аркуша» – воно має вже «історію» (яка може включати як позитивні, так і негативні епізоди). Чи можуть спіткати такого набувача неприємності – наслідок попередньої діяльності колишніх учасників, менеджменту тощо?

Зосередимо увагу на податкових ризиках купівлі корпоративних прав та їх мінімізації.

Аудит зменшить ризик

Перший крок, який доцільно зробити набувачу, – це вимагати від продавця проведення аудиторської перевірки попереднього періоду. Виявлені недоліки та порушення податкового законодавства мають бути усунені.

Не зайвою, на нашу думку, була б податкова документальна перевірка. Якщо податківці донарахували суми податків, штрафи та пеню (і це зроблено правомірно та обгрунтовано), набувач може вимагати від попередніх власників (учасників) та менеджменту підприємства повної сплати податків. Якщо ж вимоги податківців неправомірні та необгрунтовані, набувачу треба готуватися до спору (можливо, тривалого) з витратами і наслідками, які неможливо точно передбачити (діють такі фактори, як упередженість суддів, політика держави щодо платників податків тощо). Принаймні сторони договору купівлі-продажу корпоративних прав можуть врахувати це при визначенні вартості.

Припустимо, що все це зроблено. Податковий борг сплачено або встановлено, у якій сумі за несприятливого розвитку подій його доведеться сплатити у майбутньому. Чи означає це для набувача корпоративних прав, що він при потребі змінює менеджмент, і на підприємстві можна починати «нове життя»? Чи можуть податківці у майбутньому «намалювати» досі не відомий податковий борг?

Кримінальний сценарій

На нашу думку, негативних наслідків для товариства (а також опосередковано для нового учасника) можна очікувати у разі кримінального переслідування посадових осіб підприємства (колишнього менеджменту) за правопорушення, вчинені ними у попередньому періоді.

Статтею 212 Кримінального кодексу України встановлено покарання за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів:

Сьогодні за базу розрахунку наведених розмірів беруть 175 гривень.

Значним розміром коштів є сума податків понад 175000 грн., великим розміром – понад 525000 грн., особливо великим розміром – понад 875000 грн.

Історія повторюється двічі: повторна перевірка

Статтею 11¹ Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII (із змінами) встановлено підстави та порядок проведення органами державної податкової служби планових і позапланових виїзних перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів).

Зокрема, у ній зазначено, що «позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби», а також наведено наступні обставини, за наявності яких вона проводиться:

Зупинимося докладніше на першій підставі проведення перевірки.

Згадана стаття Закону № 509-XII містить суперечність.

У ній зазначено, що позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду.

У наступному ж абзаці – за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

Викладене стосується випадку, коли щодо посадової особи платника податків у порядку, встановленому законом, податковою міліцією заведено оперативно-розшукову справу. Отже, у податківців з'являється можливість повернутися ще раз до періоду, який вже було перевірено.

Такий порядок встановлено Законом «Про оперативно-розшукову діяльність» від 18.02.92 р. № 2135-XII (із змінами).

Уже згадана стаття Закону № 509-XII передбачає також випадок, коли проти посадових осіб платника податків порушено кримінальну справу. У такому разі визначені цим Законом обмеження на перевірки не поширюються. Перевірки здійснюються відповідно до Кримінально-процесуального кодексу України (КПК). Тобто порушення кримінальної справи проти посадових осіб підприємства стає єдиною необхідною і достатньою підставою для повторної перевірки.

Згідно із згаданою статтею Закону № 509-XII працівникам податкової міліції заборонено брати участь у проведенні перевірок, якщо вони не пов'язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ.

Оперативно-розшукові та кримінальні справи порушуються на підставах (їх перелік наведено у частині першій ст. 6 Закону «Про оперативно-розшукову діяльність»), інформація про які може міститися у заявах, повідомленнях підприємств, громадян, представників влади, засобів масової інформації, письмових дорученнях і постановах слідчого, вказівках прокурора, ухвалах суду в кримінальних справах, матеріалах органів дізнання, інших правоохоронних органів тощо (частина друга ст. 6 Закону «Про оперативно-розшукову діяльність», ст. 94 КПК, пункт 1 частини першої ст. 21 Закону «Про державну податкову службу в Україні»).

Податкова перевірка у цих випадках є заходом оперативно-розшукової діяльності: до порушення кримінальної справи перевіряється інформація про податкові злочини (абзац перший пункту 1 частини першої ст. 6 Закону «Про оперативно-розшукову діяльність», частина п'ята ст. 97 КПК) або здобуваються докази у кримінальній справі (частина третя ст. 66 КПК).

Дослідники виділяють три групи прав податкової міліції під час перевірки: щодо доступу (до особи, до приміщень, до інформації); щодо вилучення документів; щодо накладення обмежень (згідно з Законом «Про міліцію»).

Якщо перевірка здійснюється на підставі заведеної оперативно-розшукової справи, податкова міліція має право вилучати оригінали документів із залишенням їх копій та їх опису тільки за рішенням суду в присутності понятих та керівника підприємства (абзац третій п. 24 ст. 11 Закону «Про міліцію» від 20.12.90 р.; п. 4 ст. 8 Закону «Про оперативно-розшукову діяльність»).

Якщо ж перевірка здійснюється на підставі кримінальної справи, то виїмка документації проводиться на підставі мотивованої постанови слідчого податкової міліції.

Можуть також опечатати каси, склади та архіви, але у цьому випадку Закон обмежує строк – не більш як на 24 години (абзац третій п. 24 ст. 11 Закону «Про міліцію»).

Без давності...

Стягнення сум податків, штрафів, пені у разі їх донарахування в результаті проведеної перевірки залежить насамперед від строку позовної давності.

Строк давності щодо податкового зобов'язання встановлено ст. 15 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.

Загальну норму містить пп. 15.1.1 згаданої статті. Податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначає суму податкових зобов'язань, платник податків вважається вільним від них, а спір щодо податкового боргу не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Проте пп. 15.1.2 ст. 15 Закону № 2181-III містить виняток з наведеної у попередньому абзаці норми. Податкове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного у пп. 15.1.1, якщо:

– податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов'язання, не було подано;

– судом встановлено скоєння злочину посадовими особами платника податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

Отже, можна зробити висновок, що стягнення податковим органом податкового боргу за наведених у попередньому абзаці обставин можливе і пізніше, ніж через 3 роки.

Повільний млин стягнення

Порядок стягнення податкового боргу визначено Законом № 2181-III. Він не передбачає негайного (одразу ж після виявлення податкового зобов'язання) накладення арешту на майно платника податків, його рахунки в банках тощо. Стягнення відбувається у декілька етапів і є досить тривалою процедурою. Саме цю процедуру у найбільш несприятливому випадку (строк давності щодо податкового зобов'язання минув, але судом встановлено умисне ухилення від його сплати) може бути застосовано до підприємства.

Першим етапом є узгодження сум податкового зобов'язання. При цьому можливе оскарження рішень податкового органу.

Тільки узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені ст. 5 Закону № 2181-III, визнається сумою податкового боргу (пп. 5.4.1 Закону № 2181-III).

Зокрема, ст. 5 Закону № 2181-III передбачено апеляційне узгодження податкового зобов'язання.

Як зупинити час: скаржітся!

Згідно з пп. 5.2.2 Закону № 2181-III, якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, він має право звернутися до контролюючого органу із скаргою.

Скарга повинна бути подана протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу. Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги.

Якщо контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, платник має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня. А при повторному повному або частковому незадоволенні скарги – до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням десятиденного строку для кожного випадку оскарження та двадцятиденного строку для відповіді на нього.

В обласному центрі це виглядає так: подання скарги до районної податкової інспекції (10 днів); розгляд скарги цим органом (20 днів); у разі відмови у задоволенні скарги подається повторна скарга до податкової інспекції міста (10 днів); розгляд скарги цим органом (20 днів); у разі відмови у задоволенні скарги подається повторна скарга до податкової адміністрації в області (10 днів); розгляд скарги цим органом (20 днів); у разі відмови у задоволенні скарги подається повторна скарга до Державної податкової адміністрації України (10 днів); розгляд скарги цим органом (20 днів). У деяких випадках строки розгляду скарги відповідним податковим органом можуть продовжуватися до 60 днів.

Таким чином, процедура адміністративного оскарження (у разі послідовної відмови податкових органів усіх рівнів у задоволенні скарг платника податків) триватиме щонайменше 4 місяці.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання. При зверненні до суду з позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення.

Отже, після закінчення процедури адміністративного оскарження платник податків може звернутися до суду (сьогодні це господарський суд області, а після створення адміністративних судів першої інстанції звертатися потрібно буде до адміністративного суду. Дотепер створено тільки Вищий адміністративний суд України. Такі позови розглядають господарські суди першої та апеляційної інстанцій, але за правилами адміністративного судочинства, встановленими Кодексом адміністративного судочинства України).

Рішення суду першої інстанції (якщо платникові податків відмовлено у задоволенні позову, а рішення податкового органу залишено в силі, і платник податків подав апеляційну скаргу до відповідного апеляційного господарського суду) набирає чинності лише після винесення судового рішення (ухвали, постанови) апеляційним судом.

Практика показує, що такий процес триває щонайменше 2 – 3 місяці.

Тільки після цього податкове зобов'язання вважатиметься узгодженим.

Згідно з пп. 5.3.2 Закону № 2181-III, у випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно її погасити (а також пеню та штрафні санкції) протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки, податковий орган надсилає йому податкові вимоги: спочатку першу (після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання), згодом другу (через тридцять календарних днів після надсилання (вручення) першої податкової вимоги).

Застава, арешт, продаж активів

Перша податкова вимога містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків.

Отже, черговий етап – виникнення податкової застави.

Право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, які перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до погашення його податкових зобов'язань або податкового боргу. Режим податкової застави передбачає певні обмеження, зокрема узгодження деяких операцій із заставленими активами (п. 8.6 Закону № 2181-III).

Передбачено, що платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом. Такими операціями є:

– купівля чи продаж, інші види відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових прав, що використовуються у підприємницькій діяльності платника податків, а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, не меншими за звичайні;

– використання об'єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів.

Надання майна, що перебуває у податковій заставі, у наступну заставу або його використання для забезпечення дійсної чи майбутньої вимоги третіх осіб не дозволяється.

У разі наявності у податкового органу права податкової застави можлива податкова порука. Однак поручитися за платника податків новий учасник не зможе, треба домовлятися з банком-резидентом. Банк-поручитель укладає з податковим органом договір податкової поруки. У разі такого поручительства податковий орган зобов'язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків.

Грізно виглядає, на перший погляд, адміністративний арешт активів платника податків (ст. 9 Закону № 2181-III). Проте він є виключним способом забезпечення погашення податкового боргу. Його застосовують за виключних обставин, на короткий строк (податковий орган має право накласти такий арешт на 96 годин). Продовження строку арешту активів за наявності достатніх підстав вважати, що звільнені з-під адміністративного арешту активи можуть зникнути або їх можуть знищити, можливе тільки за рішенням суду.

Проте навіть при застосуванні адміністративного арешту активів арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється за заявою податкового органу виключно на підставі рішення суду в порядку, передбаченому законодавством (пп. 9.3.9 Закону № 2181-III). Таким чином, податковий орган не має права самостійно накласти арешт на кошти підприємства на банківському рахунку. Якщо під адміністративний арешт активів потрапило майно (наприклад, товари), що належить на праві власності третій особі, після надання цією особою податковому органу доказів про їх належність до об'єктів права власності цієї особи адміністративний арешт активів зупиняється.

Продаж активів, що перебувають у податковій заставі, здійснюється на публічних торгах на умовах змагальності у порядку, встановленому ст. 10 Закону № 2181-III.

Стягнення коштів та продаж інших активів провадяться не раніше тридцятого календарного дня після надіслання другої податкової вимоги.

Банкрутство

Тільки якщо усі викладені вище заходи, вжиті податковим органом, не досягли своєї мети (стягнення податкового боргу не здійснено, борг не погашено), податковий орган може звернутися до господарського суду із заявою щодо порушення справи про банкрутство як ініціюючий кредитор.

Провадження у справах про банкрутство регулюється насамперед Законом «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII (із змінами), а також Господарським процесуальним кодексом України.

Згідно з частиною третьою ст. 6 Закону № 2343-XII справа про банкрутство порушується господарським судом, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше трьохсот мінімальних розмірів заробітної плати, і не були задоволені боржником протягом трьох місяців після встановленого для їх погашення строку, якщо інше не передбачено цим Законом.

Законом України «Про державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV встановлено такі розміри мінімальної зарплати:

– з 01.07.2006 року – 375 гривень;

– з 01.12.2006 року – 400 гривень.

Таким чином, для порушення справи про банкрутство безспірні вимоги податкового органу до підприємства сьогодні повинні становити не менше 112500 гривень, а з 1 грудня 2006 року – 120000 гривень.

Причому запобігти порушенню справи про банкрутство товариства зможе новий учасник товариства.

Згідно з частиною другою ст. 3 Закону № 2343-XII засновниками (учасниками) боржника – юридичної особи в межах заходів щодо запобігання банкрутству може бути надана фінансова допомога в розмірі, достатньому для погашення зобов'язань перед кредиторами, у тому числі зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і відновлення платоспроможності боржника (досудова санація).

Отже, передбачена чинним законодавством процедура є тривалою (виникнення у податкового органу права податкової застави на майно підприємства та продаж активів можливі за найнесприятливіших обставин через 7 – 9 місяців після прийняття податковим органом рішення про донарахування сум податків, штрафів, пені), тому новий учасник матиме достатньо часу для прийняття рішень та вжиття оптимальних заходів. Відхилення від описаних процедур можливе лише у разі порушення вимог законодавства працівниками податкових органів. Але підприємство має право оскаржити неправомірні дії.

«Податкове планування», листопад 2006 р., № 11 (73), с. 30 (www.nalogovnet.com)

Дата підготовки 01.11.2006 

Журнал «Податкове планування»