Некоторые существующие традиции и устоявшиеся подходы договорного обеспечения ряда хозяйственных операций, будучи неизменными, на протяжении длительного времени, нередко не учитывают последних изменений в правом поле и лишь вносят неясность относительно истинного характера осуществляемых операций и сути взаимоотношений их участников. Это, в частности, касается и операций по уступке права требования.
Несмотря на «недавнее» принятие обновленной редакции Гражданского кодекса Украины (ГК), уступка права требования по-прежнему осуществляется на основании одноименных договоров, и которые, являясь довольно древними и устоявшимися договорными конструкциями, могут ввести стороны в заблуждение относительно истинной природы осуществляемых операций и стать причиной ряда проблем в смежных областях, в частности в сфере налогообложения.
Так, одним из оснований для замены кредитора в обязательстве в числе прочих, указанных в статье 512 ГК, является уступка права требования. Причем следует отметить, что об уступке в качестве основания для замены кредитора в обязательстве, согласно той же статье 512 ГК, речь идет именно как о сделке.
И хотя слово «сделка» нередко ассоциируется и неразрывно связывается с таким понятием, как договор, в ГК этой категории дано совершенно иное определение. Согласно статье 202 ГК, сделкой являются действия лиц, направленные на установление, изменение либо прекращение гражданских прав и обязательств. Несмотря на кажущееся сходство с такой правовой категорией, как договор, сделка является именно действиями сторон (лиц).
В то же время в соответствии с положениями ГК какие-либо действия лиц являются не чем иным, как результатом исполнения существующих обязательств.
Так, согласно статье 509 ГК, обязательства являются правоотношением, в котором одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, предоставить услугу, уплатить деньги и т.д.) либо воздержаться от определенного действия.
В свою очередь, обязательства не являются вполне самостоятельным и самопроизвольным явлением и, согласно пункту 2 статьи 509 ГК, возникают из «ниоткуда», а на вполне конкретных основаниях, обозначенных в статье 11 ГК.
В том числе на основании договора, который несомненно, является наиболее распространенным основанием для возникновения обязательств.
Именно договор позволяет установить, изменить либо прекратить гражданские права и обязательства лиц, причем независимо от формы его заключения (письменной или устной). Именно договор в большинстве случаев является источником для возникновения обязательств, результатом исполнения которых соответственно являются соответствующие действия сторон, которые, в случае направленности на установление, изменение либо прекращение гражданских прав и обязательств, и являются сделкой.
Сегодня в отношении договорного сопровождения операции по замене кредитора в обязательстве (уступке права требования) практика сложилась иным образом. Вместо изначального определения формы договорных обязательств и применяемой модели договорных отношений стороны просто заключают соглашение (договор), обычно называемое уступкой права требования, которое может одновременно иметь свойства и выполнять функции, как договора, определяющего обязательства сторон, так и самой сделки — действиями по передаче прав требования кредитора по обязательствам.
Принимая во внимание принцип свободы договора, который, согласно статье 627 ГК заключается в возможности сторон самостоятельно определять условия заключенного договора, нельзя безоговорочно утверждать, что законные основания для применения в повседневной практике подобной формы договорных отношений отсутствуют Однако можно ли считать соответствующим соображениям разумности заключение договора, который не отражает сути осуществляемой сторонами операции, поскольку сама по себе уступка не является самостоятельным и отдельных видом договорных отношений, а всего лишь представляет собой действия сторон, являющиеся последствием исполнения обязательств, возникших в числе прочих оснований также на основании заключенного договора. По этой причине не удастся найти в тексте ГК, в частности, в тексте подраздела «Договорные обязательства» раздела 3 «Отдельные виды обязательств» главы, посвященной уступке права требования.
Если постараться определить, чем же на самом деле с точки зрения классических (типовых) договорных конструкций, предусмотренных положениями ГК, является тот самый, хорошо известный всем договор уступки права требования долга, необходимо обратиться именно к фактическим положениям его содержания.
Обычно предмет договора, на практике называемого уступкой, сводится к тому, что первоначальный кредитор передает право требования, а новый кредитор, получая его, обязуется уплатить определенную сумму денежных средств. Причем следует обратить внимание на то, что в данном случае уплачивается именно согласованная цена передаваемых прав требования долга, фактически являющихся имущественными правами. Новым кредитором в рассматриваемом случае отнюдь не перечисляются денежные средства в качестве погашения обязательств перед основным кредитором, возникшим на основании договора с должником, а именно оплачивается полученное право требования (имущественные права).
Для погашения основного обязательства новый кредитор должен выступать либо надлежащим должником, либо солидарным, которым он не является. В результате операции по уступке права требования долга обязательства должника перед первоначальным кредитором не прекращаются по причине надлежащего исполнения последних согласно статей 599 ГК, а, никуда не исчезая, исключительно передаются новому кредитору за плату в том виде, в котором они существовали.
Согласно статье 190 ГК, под имуществом понимается как отдельная вещь, так и совокупность, а также имущественные права и обязанности. Соответственно право требования кредитора по обязательствам (право требования долга), будучи имущественным правом и невзирая на «неосязаемую» природу последних, попадает под категорию «имущество» вместе с другими, более материальными объектами, часто именуемыми товарами.
Так как первоначальным кредитором в ходе реализации традиционного соглашения об уступке фактически передается некое имущество (права требования по обязательствам), а новый кредитор оплачивает (обязуется оплатить) такое имущество, подобные договорные отношения сторон полностью соответствуют и всецело отвечают правовой модели, определенной статье 655 ГК. Ввиду этого такое соглашение сторон, согласно содержанию и сути последнего, является самым обычным договором купли-продажи имущества. Подобный вывод всецело соответствует положениям гражданского законодательства. В частности, согласно пункту 3 статьи 656 ГК, права требования вполне могут выступать в качестве предмета договора купли-продажи.
Таким образом, уступая право требования на платной основе, кредитор фактически осуществляет самую что ни на есть банальную продажу имущества в рамках соответствующего договора, причем невзирая на формальное название подписанного соглашения, будь то просто уступка, уступка права требования и т.д. В любом случае, ввиду фактических положений и правовой природы, такой договор является куплей-продажей.
Впрочем, уступка права требования может быть последствием и других гражданско-правовых соглашений (договоров), не только купли-продажи. В частности, сделки (действия) по уступке права требования могут быть последствием исполнения договора мены, дарения (безоплатной передачи прав требования) или, скажем, факторинга.
При этом не следует путать сделку, совершенную в письменной форме, и договор, имеющий аналогичную форму. Как было указано ранее, эти категории абсолютно различны по сути и их использование преследует различные цели. Независимо от наименования документа и условного обозначения сторон он будет являться письменной формой сделки либо договора исключительно в зависимости от содержания. Если вследствие составления единого документа в его тексте (независимо от наименования последнего – акт, соглашение и т.д.) идет речь о действиях сторон в настоящем времени, происходящих в момент подписания документа (одна сторона передает, а вторая получает), то, несомненно, суть такого документа – сделка.
Если же в едином документе речь идет об обязательствах сторон и порядке их исполнения в будущем (сторона 1 обязуется …. передать, перечислить и т.д.), то этот договор, положениями которого модно урегулировать множество вопросов, включая возможность однозначно определить дальнейшую судьбу «будущих обязательств», которые на данный момент не существуют, тогда как предметом сделки могут быть исключительно фактически существующие права требования.
Осмысленный выбор наиболее адекватного вида договорной организации хозяйственных отношений, отвечающего сути последней, также имеет существенное значение в смежных областях, в частности в сфере налогообложения, поскольку действующее налоговое законодательство, в том числе по налогу на прибыль, связывает соответствующие налоговые последствия и их размер непосредственно с видом осуществляемых операций (купля-продажа, мена (бартер), дарение (безоплатная передача) и т.д.).
Следует отметить, что только сравнительно недавно появился подпункт 7.9.7 (Закон о прибыли), регламентирующий налогообложение операций по уступке права требования долга. Его нормы распространяются на операции по реализации (передаче) права требования, косвенно подтверждая правовую аналогичность такой операции с «обычной уступкой» (по крайней мере, в сфере налогообложения). Однако в отношении подпункта 7.9.7 следует отметить, что он регламентирует налогообложение операций в довольно узком ключе – исключительно по реализации денежных прав требования долга, возникших вследствие реализации товаров (услуг), предоставления финансовых кредиторов и пр. В тоже время для определения налоговых последствий операций уступки права требования, которые выходят за пределы условий подпункта 7.9.7 может оказать определяющее значение понимание правовой природы и сути данной операции.
При рассмотрение вопроса налогообложения операций по уступке права требования следует обратить внимание на положение законодательства, позволяющее классифицировать данную операцию с точки зрения налогового законодательства. Так, в пункте 1.31 Закона о прибыли можно встретить определение термина «продажа товара», обозначенного как любые операции, осуществляющиеся согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию.
В отношении уступки права требования, как отмечалось ранее, новый кредитор фактически оплачивает стоимость получаемого права требования. Этот факт в совокупности с тем, что новому кредитору передается именно имущество, в данном случае в виде имущественного права требования кредитора по обязательствам, более чем однозначно подтверждает характер отношений между первоначальным и новым кредитором – купля-продажа. Таким образом, по меньшей мере два установленных пунктом 1.31 Закона о прибыли критерия в отношении уступки права требования полностью выполняются.
В тоже время в пункте 1.31 идет речь именно о товарах, однако отсутствие материальной формы у имущественных прав считается основным критерием, не предоставляющим возможности для классификации последних в качестве товаров. В указанном пункте в качестве условия для классификации операции как продажа товаров в понимании Закона о прибыли также идет речь об обязательной передаче прав собственности на товары.
Однако право владения, являющееся одним из триады прав, включаемых в понятие права собственности согласно статье 317 ГК, обычно преподноситься как возможность собственника иметь объект собственности в своем непосредственном владении, в сфере своего фактического влияния, что якобы свойственно объектам исключительно материально осязаемым. Такие аргументы зачастую трактуются как причины не предоставляющие возможности для отнесения имущественных прав к числу товаров, с чем, несомненно, можно поспорить.
Однако существование спора в вопросе отнесения имущественных прав к числу товаров в понимании налогового законодательства не является с точки зрения рассмотренных далее вопросов налогообложения существенным. Даже если в отношении имущественных прав невозможно применение термина «товары» либо термина «продажа товаров», вся суть такого спора будет сведена к вопросу о том, является уступка прав требования продажей товаров в понимании пункта 1.31 или же должна рассматриваться как продажа результатов робот (услуг) в понимании абзаца 3 пункта 1.31 Закона о прибыли.
Будучи ресурсом, контролируемым предприятием, права требования имеют веские основания для классификации в качестве актива, что дает основания для признания последних в качестве материальных активов согласно пункту 1.6 данного Закона. Однако следует признать, что в определении термина «материальные активы» указано, что под данное определение попадают не все, а исключительно оборотные активы. В тоже время классификация прав требования в качестве именно оборотных активов, как в общем и в качестве просто активов, всецело зависит от конкретных условий возникновения последних и последующего их использования.
Право требования как полноценное имущество в понимании ГК неоспоримо является объектом права собственности, что подтверждается положениями статьи 319 ГК. Кроме того, передача права требования новому кредитору сопровождается передачей в отношении данного имущества ряда сопутствующих прав, в частности, права распоряжения и пользования. Учитывая сказанное, следует вспомнить об определении термина «продажа результатов работ (услуг)» согласно Закону о прибыли, которое устанавливает критерии, соответствующие рассматриваемой операции. Если же осуществляется уступка права требования, возникшего исключительно на основании договора и без осуществления каких-либо фактических действий со стороны первоначального кредитора (поставка товаров, осуществление предоплаты и т.д.), такая операция с точки зрения налогообложения, несомненно, в большей степени отвечает определению термина «продажа результатов работ (услуг)».
Как указано выше, операция по уступке права требования кредитора с точки зрения налогообложения может рассматриваться как продажа либо продажа результатов работ, услуг или товаров, что зависит от конкретных обстоятельств осуществления операции или личных профессиональных убеждений лица, анализирующего уступку права требования. По этой причине доходы первоначального кредитора, полученные как компенсация (оплата) стоимости переданного права требования, подлежат налогообложению именно как доходы от продажи, если, конечно, иное прямо не установлено Законом о прибыли. Налогообложению доходов от продажи товаров и предоставления результатов работ (услуг) посвящена статья 4 (подпункт 4.2.1 пункта 4.2) Закона о прибыли, положения в отношении операций уступки права требования не отвечающих положениям подпункта 7.9.7 пункта 7.9 статьи 7.
Поскольку уступка права требования может быть результатом не только договора продажи соответствующих имущественных прав, а также мены, дарения и т.д., налогообложение таких операций будет осуществляться с учетом соответствующих специальных норм Закона. При обмене имущества в виде права требования кредитора по обязательствам на другое имущество, товары, результаты работ (услуг) данная операция по причине отсутствия денежных расчетов между сторонами в соответствии с пунктом 1.19 Закон о прибыли будет считаться бартерной. Налоговые последствия этой операции будут формироваться с учетом требований пункта 7.1 статьи 7 Закона о прибыли: доходы и расходы от такой операции будут определяться на уровне договорных цен такой операции, но не менее чем обычные цены.
В случае передачи права требования в рамках договора дарения на налоговые последствия такой операции окажут определяющее влияние нормы подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона о прибыли, согласно абзацу 2 которого лицо, получившее доход в виде товаров (работ, услуг), предоставленных безоплатно и считавшихся таковыми в соответствии с пунктом 1.23, обязано увеличить доход на стоимость таких товаров (работ, услуг).
На практике также нередко можно встретить уступку права требования, осуществляемую без прямого указания в тексте соглашения размера компенсации (оплаты) за передаваемые права требования (цены имущества в виде имущественных прав – прав требования кредитора). Ввиду этого следует обратить внимание на то, что согласно пункту 5 статьи 626 ГК договор является оплатным, если иное не установлено положениями самого договора. Поэтому неопределенность в данном вопросе отнюдь не пойдет на пользу участникам такого соглашения. Отсутствие конкретики в отношении размера компенсации за уступленные имущественные права никак не означает безоплатность их передачи с точки зрения право, однако дает формальные основания для определения их «безоплатности» по пункту 1.23 Закона о прибыли.
В тоже время однозначное определение в тексте соглашения условий о передаче права требования безоплатно фактически предоставляет основания для классификации такого соглашения как договора дарения (статья 717 ГК), что в свою очередь согласно статье 719 ГК требует соблюдения определенной формы такого соглашения. Также следует учитывать, что согласно статье 720 ГК договоры дарения могут заключаться предпринимательскими обществами между собой, если право осуществлять дарение прямо предусмотрено положениями устава. Нарушение данного требования может повлечь признание договора и соответствующих обязательств недействительными: согласно статье 215 ГК, одним из оснований для признания договора недействительным является его противоречие нормам ГК, прочим актам гражданского законодательства. В данном случае сделка при отсутствии соответствующих положений в уставе компании будет противоречить упомянутой статье 720 ГК.
Похожая судьба вполне может ожидать хозяйственные обязательства в понимании Хозяйственного кодекса Украины (ХК). Они могут быть признаны недействительными в соответствии со статьей 207 ХК на аналогичных основаниях.
Последствия признания недействительной сделки фактического дарения имущества в форме права требования кредитора по обязательствам могут быть крайне разнообразны. Под действием конкретных обстоятельств, условий и лица ставшего инициатором такого иска, в соответствии со статьей 208 ХК в числе возможных негативных последствий предусмотрена как реституция, так и в ряде случаев передача всего полученного в доход государства.
Не следует забывать о положениях пункта 11 статьи 10 Закона Украины «О государственной службе на Украине», согласно которому в функции налоговой инспекции входят обязанность подавать в суды иски против предприятия, учреждений, организаций и граждан о признании соглашений недействительными и взыскании в доход государства средств, полученных по таким соглашениям, а также средств, полученных без установленных законом оснований. Само по себе это не является проблемой при отсутствии почвы для применения данной нормы, однако существования такого риска.
В завершение следует отметить, что при организации договорных отношений предпочтительно оформлять их в соответствии с фактической сутью и природой. Это позволит более осознанно подойти к вопросу организации таких договорных отношений и построить их в соответствии с истинной правовой природой, а также позволит избавиться от напрасных иллюзий в отношении кажущейся «исключительности» и/или правовой операции, в том числе в вопросах налогообложения. |
